Üzleti eszközök A jövedelemadó körülhatárolásának kérdései az egységelmélet és

írta Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

jövedelemadó

| A BFH X. szenátusa 119 számjegyből álló átfogó állásfoglalással foglalkozott az elválasztási elmélet alkalmazásával az egyes gazdasági javak részleges átvitelére egy társvállalkozás üzleti eszközei közé egy GmbH & Co. KG jogi formájában, és felkérte a BMF-t, hogy csatlakozzon az eljáráshoz. (BFH 3/19/14, XR 28/12, visszakeresési szám: 142062). Ennek érdekében először ismerteti a pénzügyi igazgatás jelenleg érvényes véleményét és a legfelsőbb bírósági ítélkezési gyakorlat alakulását, és kérdéseket vet fel a tények eldöntésére. |

1. Az egyes gazdasági javak részben fizetett transzferje

Először is, a BFH átfogóan foglalkozik a pénzügyi adminisztráció véleményével és a Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatával.

1.1 Az adóhatóság megítélése

A pénzügyi adminisztráció mindig is azon a véleményen volt, hogy az üzleti eszközök egyes gazdasági javainak részben fizetett, társvállalkozók részvételével történő átruházásának eseteiben a folyamatot teljesen fizetett és teljesen ingyenes vállalkozásra kell bontani (szigorú elkülönítési elmélet). Ebből a célból a BFH a pénzügyi igazgatás megfelelő rendeleteire hivatkozik (ideértve a BMF 8.12.11, BStBl I 11, 1279 az EStG 6. § (5) bekezdésének alkalmazásáról és a BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164 a II.1.a alatt).

A egy darab földet (SBV) átad az A-GmbH & Co. KG-nek (A = 100%).

A föld könyv szerinti értéke

Az ingatlan részértéke

Megfontolás (pl. Adósság átvállalása)

A pénzügyi adminisztráció áttekintése (szigorú szétválasztási elmélet)

Adósság átvállalása (500 000 EUR 2/5)

Az ingatlan könyv szerinti értéke (150 000 EUR 2/5)

fedetlen rejtett tartalékok

1.2 A Legfelsőbb Bíróság korábbi ítéletei

A tények jogi elbírálásához a BFH elvégzi a korábbi legfelsőbb bírósági döntések elemzését, amely a BFH határozatainak három ügycsoportba sorolásához vezet:

  • 1. esetcsoport:A BFH ítélkezési gyakorlata a szigorú elválasztási elmélet jóváhagyásával részben díjazott konstellációkra az üzleti eszközök területén.

  • 2. esetcsoport: Különösen a BFH 4. szenátusának jogtudománya, amely elutasítja a "szigorú elválasztási elméletet" bizonyos, részben díjazott konstellációk esetében, és "módosított elválasztási elméletet" képvisel az üzleti eszközök területén.

  • 3. esetcsoport:Részben fizetett magánvagyon-átruházás, amelyre az előző nézet szerint "szigorú elkülönítési elmélet" vonatkozott.

1.2.1. - Módosított elválasztási elmélet - a 2. esetcsoportban

A 2. esetcsoport legfrissebb ítélkezési gyakorlata - különösen az EStG 6. § (5) bekezdése 3. mondatának a 2001-től alkalmazandó változata területén - ellentétes az adóhatóság véleményével. Például a BFH 4. szenátusa (19.9.12., IV R 11/12., DStR 12., 2051. sz.; A BMF 12.9.13. Nem alkalmazási rendelete, BStBl I 13., 1164. Sz. az EStG 6. § (5) bekezdésének 3. mondata szerint ugyanannak a társvállalkozásnak az összes holdingeszköze tagadja a nyereség realizálását a vállalkozás fizetett részéből, mert a részleges fizetés nem haladta meg a (teljes) könyv szerinti érték összegét. A javadalmazás olyan kötelezettségek átvállalásából állt, amelyek nem érték el az eszköz könyv szerinti értékét.

Ezen túlmenően a IV. Szenátus (19.9.12., Hely. Cit.) Megállapította, hogy a kilépés tényének előfeltételei alapvetően a társvállalkozókon belüli átruházási folyamatok esetében vannak - annak ellenére, hogy a jogi személy megváltozott, amelyet a különleges vagyontárgyból a közös tulajdonba történő átadás okozott. nem teljesül. Ennek alapján az EStG 6. §-ának (5) bekezdésében foglalt értékelési rendeletet ezen esettanulmány tekintetében pusztán deklaratív szabályozásnak tekintették.

  • Példa - különböző vizsgálati módszerek

Az A-GmbH & Co. KG partner A kötelezettsége vállalása ellenében egyetlen vállalkozása gazdasági eszközét (vagyonát) ruházza át, anélkül, hogy vállalati jogokat vagy egyéb díjazást adna az A-GmbH & Co. KG-nek (A = 100 %).

A föld könyv szerinti értéke

Az ingatlan részértéke

Megfontolás (pl. Adósság átvállalása)

A pénzügyi adminisztráció áttekintése (szigorú elválasztási elmélet)

Adósság átvállalása (500 000 EUR 2/5)

Az ingatlan könyv szerinti értéke (150 000 EUR 2/5)

feltárt rejtett tartalékok

legújabb ítélkezési gyakorlat (= módosított elválasztási elmélet)

Adósság átvállalása

A föld könyv szerinti értéke

feltárt rejtett tartalékok

Módosítás: Az adósság csak 150 000 EUR.

A pénzügyi adminisztráció áttekintése (szigorú szétválasztási elmélet)

Adósság átvállalása (500 000 EUR 15/50)

Az ingatlan könyv szerinti értéke (15/50/150 000 EUR)

feltárt rejtett tartalékok

legújabb ítélkezési gyakorlat (= módosított elválasztási elmélet)

Adósság átvállalása

A föld könyv szerinti értéke

feltárt rejtett tartalékok

GYAKORLATI MEGJEGYZÉS | A BFH (19.3.14, loc. Cit., 67. tétel) szerint a módosított elválasztási elmélet az irodalomra hivatkozva eltér az egységelmélettől (Niehus/Wilke, FR 05, 1012, 1015; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 13, 242, 244; Dornheim, DStZ 13, 397, 399) azokban az esetekben, amikor a javadalmazás magasabb, mint a könyv szerinti érték, de alacsonyabb, mint az átruházott eszköz részértéke, nem a feltárt rejtett tartalékok összegét tekintve, de valószínűleg abban a tényben, hogy - e tekintetben a szigorú elválasztási elmélettel összhangban - megnyílik az EStG 6. § (5) bekezdés 4. mondatának blokkolási időszakra vonatkozó szabályozása. Ezzel szemben az egységelmélet szerint egy ilyen folyamatot teljes mértékben díjazottnak kellene tekinteni, és nem vezetne a blokkolási időszak alkalmazásához.

1.2.2> Szigorú elválasztás elmélete a 3. esetcsoportban

A magántulajdon adójellegű gazdasági javainak részben fizetett átruházása céljából azonban a szigorú elkülönítési elmélet az ítélkezési gyakorlatban is egyhangúlag képviselteti magát. Különösen ki kell emelni a 17. EStG, a 23. EStG és a 20. (2) EStG tényeit. A BFH korábbi ítélkezési gyakorlata felosztotta a beszerzési költségeket, és nemcsak ezt az összeget rendelte hozzá az átutalási folyamat két összetevőjének egyikéhez (BFH 19.3.14., Loc. Cit., 65. és azt követő bekezdések).

A évek óta 50% -os részesedéssel rendelkezik az E-GmbH-ban. A birtokolja a magánvagyon részesedését, a felvásárlási költségek akkor 40 000 eurót tettek ki. 2015. március 1-jén a részvételt várható örökösödés útján B-re utalja át. Az átadás időpontjában a közös érték 400 000 EUR. B vállalja a GmbH-részvények 40 000 EUR-os részvényeinek megszerzéséből a kibocsátó hatást, és nővérének 160 000 EUR-t fizet esélyegyenlőségért.

Megoldás | A kötelezettségek átvállalása és a részleges ellenértékre jutó esélyegyenlőségi juttatás (200 000–400 000 EUR = 50%) miatt a várható öröklés részeként az A részvényeket B-re ruházza át. A tőkenyereség a részjövedelem-eljárásban adóköteles (EStG 3. §, 40d.), mivel A-nak legalább 1% -os részesedése van az E-GmbH-ban (17. EStG).

Eladási ár (200 000 EUR x 60В% =)

A beszerzési költségei (40 000 EUR x 50% x 60% =)

Magánszemély által 2009 előtt megüresedett telket. Az akvizíció költsége 200 000 euró volt. 2015. július 1-jén átadja az ingatlant B-nek. Az átadás időpontjában a piaci érték 400 000 EUR. B 40 000 euró ingatlan megvásárlásával vállalja A felelősségét, és húgának 160 000 euró esélyegyenlőségi támogatást fizet.

Megoldás | Az A a várható öröklés részeként az ingatlant a kötelezettségek átvállalása és az esélyegyenlőségi juttatás részben ellenérték fejében (200 000 EUR - 400 000 EUR = 50%) miatt B-re ruházza át. A tőkenyereség adóköteles, mivel a 10 éven belüli akvizíció és eladás kerül sor (23. § Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

Az A beszerzési költségei (200 000 EUR x 50В% =)

2. Az X. szenátus következtetései

A Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatának elemzése arra a következtetésre vezet a 10. szenátusban, hogy az általa eldöntendő tényeket a korábbi ítélkezési gyakorlat nem tükrözi. A folyamat további előmozdítása érdekében a BFH ezért felkérte a BMF-et, hogy csatlakozzon a folyamathoz, és válaszoljon a Szenátus néhány kérdésére.

2.1 Tények (BFH, 2014. március 19., loc. Cit.)

A felperes az üzleti szétválás útján jelentős befektetett eszközöket adott bérbe egy működő GmbH-nak. A tulajdonában lévő egyéni vállalkozás működési vagyona többek között két olyan földterületet tartalmazott, amelyre műhelyeket építettek, és amelyeket a GmbH vállalat használt.

2004. december 7-én kelt, közjegyző által hitelesített alapító okirattal a felperes január 1-jei hatállyal létesített. A vita évében egy GmbH & Co. KG (a továbbiakban: KG). Az egyetlen betéti társaságnak kellett lennie, amelynek tőkebevétele 150 000 euró volt. Ezenkívül kezdetben ő volt a general partner GmbH egyedüli részvényese és ügyvezető igazgatója - nem vett részt a KG eszközeiben. A KG-ben az alapszabály 4. §-a szerint minden partnernek hat részvényesi nyilvántartást kellett vezetnie, amelyeket részletesebben leírtak

  • 1. a „tőkeszámla” (állóeszköz);
  • 2. "tartalékszámla";
  • 3. „tőkeveszteség-számla”;
  • 4. egy speciális tartalékszámla, GmbH-Kapital,
  • 5. "elszámolási számla (magánszámla)",
  • 6. „hitelszámla”.

A felperesnek úgy kell teljesítenie járulékfizetési kötelezettségét, hogy - külön hozzájárulási megállapodásban szabályozandó - a két ingatlant az egyéni vállalkozásuk működési eszközeiből könyv szerinti értékre ruházza át. Mivel ezen ingatlanok könyv szerinti értéke (490 583,52 euró) a hozzájárulás időpontjában magasabb volt, mint a hozzájárulás névleges összege, az alapszabály 3. §-ának (2) bekezdése előírta, hogy a különbözetet a felperes hitelszámlájára utalják át a 4. cikk 6. pontja alapján. alapító okiratát jóvá kellett írni.

Ugyancsak 2004. december 7-én a felperes megkötötte az átruházási megállapodást a KG-vel. Ezt követően 2005. január 1-jén átruházta a két ingatlant a KG-re. A W III.5. Ez a szerződés a következőképpen szól: A könyv szerinti érték szerint behozott ingatlan ellenértékeként K megkapja a betétes társaság 150 000 EUR hozzájárulását. Ha a behozott ingatlan könyv szerinti értékegyenlege meghaladja a betétes társaság 150 000 eurós hozzájárulásának nominális összegét, akkor a többletösszeget a társaság kölcsönként nyújtják. A közreműködő nem kap további ellenértéket.

2.2 Ellenértékként kölcsönkövetelés megadása

Az X. szenátus a KG ellenértékének tekintette a hiteligény megadását a K számára, állandó legfelsőbb bírósági döntéseknek megfelelően, mivel ezt egyértelműen megfogalmazták mind a társasági, mind a járulékmegállapodásban.

Még akkor is, ha a hangsúly nem kizárólag a partnerségi és járulékszerződésben kötött megállapodásra, hanem a megállapodás KG könyvelési végrehajtására is összpontosított, a BFH az állóeszköz tőkét meghaladó részösszeg jóváírását a KG ellenértékének tekinti a hozzájárulásért oldalak a. A partnerkapcsolatban kezelt számláknak a tőkeszámlákhoz, nem pedig a hitelszámlákhoz történő hozzárendeléséhez a BFH ítélkezési gyakorlatára hivatkozva döntőnek látja, hogy a számlát a veszteségrészvényekhez kell-e könyvelni, és hogy annak az esetnek kell-e lennie. A részvényes vagy a társaság felszámolása az elszámolási hitel meghatározásakor szerepel. Mivel az elhatározott esetben ezen jellemzők egyike sem teljesült, az ellenérték elfogadása kötelező volt.

2.3 Az ellenszolgáltatás hatása a tények értékelésére

Tekintettel az eldöntendő jogi kérdés alapvető fontosságára, a X. Szenátus felkéri a BMF-et, hogy csatlakozzon a jogvitához a végső döntés előkészítése érdekében, és tegye észrevételeit a következő kérdésekre:

  • Ha a vita részben fizetett ügyleten alapul, vagy nem teljesen fizetett átutaláson, vegyes fizetés ellenében történő hozzájárulás formájában?

  • Feltételezve, hogy a BFH IV. Szenátusának a részben fizetett ügyletek kezelésére vonatkozó módosított elválasztási elméletét követni kell: ez nehézségekhez vezetne a részben fizetett eszköz vásárlójának adóztatásában?

  • Feltételezve, hogy a BFH IV. Szenátusa által a részlegesen fizetett tranzakciók kezelésében támogatott módosított elválasztási elméletet kell követni: Milyen hatásai lennének ennek a részben fizetett magántulajdon-transzferek értékelésére?

  • A BMF szempontjából mik az érvek az általa szorgalmazott szigorú elválasztási elmélet mellett?

2.3.1 Részben vagy teljesen kifizetett átutalás?

A föld behozatala fejében a felperes első ízben betéti részesedést kapott névleges 150 000 euró összegben, valamint kölcsönigényt (vegyes fizetés). Előzetes értékelés esetén a X. Szenátus nem látna okot az egyéni gazdasági javak vegyes fizetésért történő teljes kifizetése esetén az 1998-ig érvényes jogi helyzetre vonatkozó korábbi ítélkezési gyakorlattól való eltérésre. Részben fizetett adások esetében nem tartja itt alkalmazhatónak a módosított elválasztási elmélet mellett szóló érveket. Különösen nincs indokolt ok a bevitt eszköz könyv szerinti értékének csak az egyik - alapvetően azonos rangsorolású - díjösszetevőhöz való hozzárendeléséhez teljes mértékben fizetett ügylet esetén. A §§ Abs. 5 EStG normája itt sem releváns.

Vita esetén azonban az a sajátosság áll fenn, hogy a hiteligény nominális összegének és a biztosított vállalati jogoknak az összege a behozott gazdasági eszközök részértéke alatt volt, ami arra utalhat, hogy a folyamatot nem szabad teljes mértékben kifizetettnek tekinteni. Másrészt a felperes kezdetben a KG nyereségének és eszközeinek 100% -ában vett részt. Ilyen tények esetén azonban a szakirodalom időnként azzal érvel, hogy az átadási folyamatot teljes mértékben kifizetettnek kell tekinteni, függetlenül attól, hogy az ellenérték névleges összegének összege elmarad az eszköz részértékétől. Ilyen esetben a járulékfizetőhöz egyedül kiosztandó új vállalati jogok - még akkor is, ha a névleges összegük alacsonyabb - jelentenék a teljes értékkülönbséget a bevitt eszközök részértéke és az egyéb juttatások között (BFH 19.3.14, loc. Cit., 83. szám további hivatkozásokkal).

A vita esetében a felperes két fia rövid időn belül a KG megalakulása után további korlátolt élettársaként csatlakozott - kezdetben egyedül a felperes hajtotta végre; az FG megállapításai szerint ezt eleve tervezték. Ilyen körülmények között a felperes alaptőkéje hosszú távon nem jelentette a bevitt ingatlan részértéke és a nyújtott hiteligény teljes különbségét. A Szenátus előzetes értékelése szerint ez mellett szólhat a vita besorolása, tekintettel ezekre a különleges körülményekre, nem a (teljes mértékben befizetett) vegyes fizetéssel szembeni hozzájárulásként, hanem - legalábbis gazdaságilag és a részvényesként előirányzott személyek teljes terve alapján - részleges fizetési folyamatként.

2.3.2 A vásárló megadóztatásának nehézségei

A tudatos szenátus véleménye szerint ez súlyos érvet jelentene a módosított szétválasztási elmélet ellen, ha ez jelentős nehézségekhez vezetne a vevő adóztatásában - vagy akár a rejtett tartalékok adózatlan volatilizációjához vezetne. A tudás jelenlegi állása szerint azonban a szenátus számára nem látszanak ilyen nehézségek.

2.3.3 A magántulajdonban lévő részben fizetett transzferekre gyakorolt ​​hatás?

A szenátus ítélete szerint a részben kifizetett transzfereket mind az üzleti eszközökben, mind az adóba keveredett magánvagyonokban ugyanazon elvek alapján kell értékelni. Az X. szenátus véleménye szerint ez abból következik, hogy

  • egyrészt annak a módnak, ahogyan a tőkenyereséget az átadó fél meghatározza, ennek következményes hatással kell lennie a vevő felvásárlási költségeinek összegére - és így a jövőbeni adóba keveredett rejtett tartalékok összegére;

  • Másrészt azonban a BFH összes jövedelemadó-szenátusának egyhangú véleménye szerint a beszerzési költségek fogalmát minden jövedelemtípusra egységesen kell érteni.

A tőkenyereség meghatározása a 17. EStG és a 23. EStG szerint (lásd az 1.2.2. Pontot) akkor szintén megváltozik.

A évek óta 50% -os részesedéssel rendelkezik az E-GmbH-ban. A birtokolja a magánvagyon részesedését, a felvásárlási költségek akkor 40 000 eurót tettek ki. 2015. március 1-jén a részvételt várható örökösödés útján B-re utalja át. Az átadás időpontjában a közös érték 400 000 EUR. B vállalja a GmbH-részvények 40 000 EUR-os részvényeinek megszerzéséből a kibocsátó hatást, és nővérének 160 000 EUR-t fizet esélyegyenlőségért.

Megoldás | Az A átvállalja az E-GmbH részvényeit a várható öröklés részeként a kötelezettségek átvállalása és az esélyegyenlőségi juttatás részbeni fizetése miatt (200 000–400 000 EUR = 50%) B-nek. A tőkenyereség részleges jövedelemeljáráson alapul (3. § 40d EStG) adóköteles, mivel A birtokolja az E-GmbH legalább 1% -át (17. EStG).

Eladási ár (200 000 EUR x 60В% =)

Az A beszerzési költségei (40 000 EUR x 60% =)